受到海關(guān)與稅務(wù)的共同關(guān)注，特許權(quán)使用費(fèi)四點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)須知曉
如果說有什么業(yè)務(wù)能夠同時(shí)吸引海關(guān)與稅務(wù)的注意，那么非特許權(quán)使用費(fèi)莫屬。特許權(quán)使用費(fèi)既是海關(guān)稽查的重點(diǎn)對(duì)象，也是稅務(wù)稽查的核心內(nèi)容。同時(shí)，在實(shí)際執(zhí)法過程中，海關(guān)與稅務(wù)共享執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)以及執(zhí)法信息的情況越來越普遍。在這種新的形勢下，企業(yè)在審查特許權(quán)使用費(fèi)的合規(guī)性時(shí)，必須同時(shí)從海關(guān)與稅務(wù)的雙重視角著手。
風(fēng)險(xiǎn)一：特許權(quán)使用費(fèi)的金額是否適當(dāng)
特許權(quán)使用費(fèi)的金額通常是境外母公司依據(jù)中國公司凈銷售額的一定比例確定。2017年之前，對(duì)于具體的計(jì)提比例，海關(guān)和稅務(wù)鮮有干預(yù)。但隨著《國家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)——關(guān)于發(fā)布〈特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法〉的公告》（以下簡稱“6號(hào)公告”）的出臺(tái)，特許權(quán)使用費(fèi)的設(shè)定比例成為海關(guān)與稅務(wù)提出質(zhì)疑的一個(gè)重要方向。
6號(hào)公告于2017年5月1日起實(shí)施，為判斷特許權(quán)使用費(fèi)是否過高設(shè)定了標(biāo)準(zhǔn)。第三十二條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)與無形資產(chǎn)為企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方帶來的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。與經(jīng)濟(jì)利益不匹配而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整。未帶來經(jīng)濟(jì)利益，且不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整。企業(yè)向僅擁有無形資產(chǎn)所有權(quán)而未對(duì)其價(jià)值創(chuàng)造做出貢獻(xiàn)的關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)，不符合獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照已稅前扣除的金額全額實(shí)施特別納稅調(diào)整?！?/span>
自6號(hào)公告生效后，特許權(quán)使用費(fèi)的金額不再是一個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間可以自說自話的內(nèi)容，所設(shè)定的支付比例必須得到交易實(shí)質(zhì)的支持。特許權(quán)使用費(fèi)比例過高，將引發(fā)海關(guān)與稅務(wù)的雙重風(fēng)險(xiǎn)。海關(guān)將依據(jù)間接支付的思路，將多出的特許權(quán)使用費(fèi)計(jì)入進(jìn)口貨物的完稅價(jià)格；稅務(wù)機(jī)關(guān)則將對(duì)企業(yè)實(shí)施特別納稅調(diào)整。
建議：
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)的兩端進(jìn)行自查。一方面，確認(rèn)境內(nèi)支付特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)確實(shí)從相關(guān)特許權(quán)中獲得了利益，并能夠證明相關(guān)的獲益情況。比如，不能出現(xiàn)以商標(biāo)權(quán)為名支付了特許權(quán)使用費(fèi)，結(jié)果卻無法證明曾經(jīng)使用過授權(quán)商標(biāo)的情形；另一方面，確認(rèn)境外收取特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)對(duì)相關(guān)無形資產(chǎn)的形成具有實(shí)質(zhì)貢獻(xiàn)。這就要求關(guān)聯(lián)企業(yè)所設(shè)定的持有無形資產(chǎn)的成員企業(yè)要保持穩(wěn)定，頻繁的重組變動(dòng)可能導(dǎo)致變動(dòng)后持有無形資產(chǎn)的成員企業(yè)被認(rèn)定為僅持有無形資產(chǎn)，而對(duì)該無形資產(chǎn)的形成未做出貢獻(xiàn)，從而導(dǎo)致特許權(quán)使用費(fèi)支付安排被海關(guān)或稅務(wù)否定。
風(fēng)險(xiǎn)二：特許權(quán)使用費(fèi)是否隨行就市地進(jìn)行了調(diào)整
6號(hào)公告的另一項(xiàng)重要內(nèi)容，就是設(shè)定了企業(yè)隨行就市調(diào)整特許權(quán)使用費(fèi)比例的強(qiáng)制義務(wù)。第三十一條規(guī)定：“企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓或者受讓無形資產(chǎn)使用權(quán)而收取或者支付的特許權(quán)使用費(fèi)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)下列情形適時(shí)調(diào)整，未適時(shí)調(diào)整的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以實(shí)施特別納稅調(diào)整：（一）無形資產(chǎn)價(jià)值發(fā)生根本性變化；（二）按照營業(yè)常規(guī)，非關(guān)聯(lián)方之間的可比交易應(yīng)當(dāng)存在特許權(quán)使用費(fèi)調(diào)整機(jī)制；（三）無形資產(chǎn)使用過程中，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方執(zhí)行的功能、承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)或者使用的資產(chǎn)發(fā)生變化；（四）企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方對(duì)無形資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)開發(fā)、價(jià)值提升、維護(hù)、保護(hù)、應(yīng)用和推廣做出貢獻(xiàn)而未得到合理補(bǔ)償?！?/span>
據(jù)此，對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)來說，特許權(quán)使用費(fèi)的合規(guī)將不再僅限于簽訂許可協(xié)議這個(gè)特定的時(shí)間點(diǎn)。協(xié)議簽訂后，如果發(fā)生所許可的專利過期或者被認(rèn)定無效、因生產(chǎn)工藝改變而不再需要使用所許可的技術(shù)等情形，關(guān)聯(lián)企業(yè)必須依法調(diào)整特許權(quán)使用費(fèi)的比例，使之與新的情況相符，從而符合公允交易原則。因?yàn)樯婕岸惪畹恼魇?，特許權(quán)使用費(fèi)的高低并非僅僅是關(guān)聯(lián)企業(yè)之間你情我愿的事情。違背公允交易原則的特許權(quán)使用費(fèi)安排，將面臨海關(guān)與稅務(wù)的雙重稽查風(fēng)險(xiǎn)。
建議：
在6號(hào)公告之后，特許權(quán)使用費(fèi)的合規(guī)對(duì)企業(yè)內(nèi)部的信息和業(yè)務(wù)整合提出了更高的要求。稅務(wù)部門不僅需要與關(guān)務(wù)、財(cái)務(wù)、法務(wù)部門保持信息通暢，還需要與企業(yè)的知產(chǎn)、生產(chǎn)部門保持有效的銜接，以對(duì)企業(yè)內(nèi)部的特許權(quán)權(quán)利狀態(tài)、實(shí)際使用情況等保持實(shí)時(shí)的監(jiān)控。
風(fēng)險(xiǎn)三：稅款交給海關(guān)還是國稅
對(duì)外支付特許權(quán)使用費(fèi)而產(chǎn)生的稅款，究竟應(yīng)當(dāng)交給海關(guān)還是交給國稅，在海關(guān)總署對(duì)報(bào)關(guān)單的填制規(guī)范做出調(diào)整之后，應(yīng)當(dāng)引起進(jìn)出口企業(yè)的高度重視。
2017年3月16日，《海關(guān)總署公告2017年第13號(hào)——關(guān)于修訂〈中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出口貨物報(bào)關(guān)單填制規(guī)范〉的公告》（以下簡稱“13號(hào)公告”）中對(duì)于特許權(quán)使用費(fèi)的申報(bào)方式做出了重大調(diào)整。附件中第四十五項(xiàng)“與貨物有關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)支付確認(rèn)”規(guī)定，“買方存在需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付特許權(quán)使用費(fèi)，且未包含在進(jìn)口貨物實(shí)付、應(yīng)付價(jià)格中，但納稅義務(wù)人無法確認(rèn)是否符合《審價(jià)辦法》第十三條的，在本欄目應(yīng)填報(bào)‘是’?！?/span>
13號(hào)公告確立了特許權(quán)使用費(fèi)“相關(guān)性推定”規(guī)則，即除非進(jìn)出口企業(yè)確定不具有相關(guān)性，在報(bào)關(guān)單上均應(yīng)填報(bào)為“是”。實(shí)操中，這種“相關(guān)性推定”規(guī)則對(duì)企業(yè)來說構(gòu)成了新的法律風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)的舉證責(zé)任明顯加重。比如，進(jìn)口時(shí)企業(yè)對(duì)于貨物與特許權(quán)使用費(fèi)之間是否具有相關(guān)性不確定，因而填報(bào)了“是”，貨物進(jìn)口后企業(yè)認(rèn)為無相關(guān)性，向主管國稅繳納了代扣代繳的企業(yè)所得稅。在海關(guān)登門稽查時(shí)，企業(yè)要推翻依據(jù)“相關(guān)性推定”規(guī)則填報(bào)的“是”，將會(huì)是困難的。海關(guān)完全可以將企業(yè)填報(bào)的“是”，當(dāng)作一種無保留地對(duì)相關(guān)性的確認(rèn)，而不是推定。在這種情況下，就會(huì)出現(xiàn)企業(yè)針對(duì)同一筆特許權(quán)使用費(fèi)支出，既向海關(guān)繳稅又向國稅繳稅的情況。
建議：
在新的報(bào)關(guān)單填制規(guī)范下，企業(yè)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)與海關(guān)的溝通，把推定的內(nèi)容解釋清楚。具體應(yīng)當(dāng)包括以下兩個(gè)方面：一是在依據(jù)“相關(guān)性推定”規(guī)則填報(bào)“是”后，應(yīng)當(dāng)及時(shí)向海關(guān)書面聲明，企業(yè)對(duì)相關(guān)性不確定，填報(bào)“是”系依據(jù)13號(hào)公告所要求的“相關(guān)性推定”規(guī)則做出的，不代表企業(yè)的自認(rèn)；二是在向國稅繳稅前，建議主動(dòng)聯(lián)系海關(guān)，將企業(yè)對(duì)相關(guān)性的最終結(jié)論告知海關(guān)，明確企業(yè)認(rèn)為不具有相關(guān)性而準(zhǔn)備向國稅繳稅的態(tài)度，以對(duì)相關(guān)性的推定狀態(tài)做出一個(gè)確定的結(jié)論。
風(fēng)險(xiǎn)四：“包稅”中的特有合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)
特許權(quán)使用費(fèi)如采用“包稅”或“到手價(jià)”的模式，則將產(chǎn)生額外的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)。
海關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
進(jìn)口環(huán)節(jié)的稅款原本不計(jì)入完稅價(jià)格?！吨腥A人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價(jià)格辦法》第十五條第（三）項(xiàng)明確規(guī)定，進(jìn)口關(guān)稅、進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)代征稅及其他國內(nèi)稅，不計(jì)入該貨物的完稅價(jià)格。但“包稅”條款的出現(xiàn)，則有可能使得稅款計(jì)入完稅價(jià)格。
《海關(guān)總署公告2016年第8號(hào)——關(guān)于修訂飛機(jī)經(jīng)營性租賃審定完稅價(jià)格有關(guān)規(guī)定的公告》四中規(guī)定，“對(duì)于出租人為納稅義務(wù)人，而由承租人依照合同約定，在合同規(guī)定的租金之外另行為出租人承擔(dān)的預(yù)提所得稅、營業(yè)稅、增值稅，屬于間接支付的租金，應(yīng)計(jì)入完稅價(jià)格?！睋?jù)此，海關(guān)在飛機(jī)經(jīng)營性租賃中，將“包稅”的稅款計(jì)入完稅價(jià)格，是有著明確的執(zhí)法依據(jù)的。
企業(yè)比較關(guān)注的問題是，是否只有飛機(jī)的經(jīng)營性租賃中簽訂“包稅”條款，稅款才有可能計(jì)入完稅價(jià)格呢？總署編著的估價(jià)權(quán)威書籍《海關(guān)估價(jià)藍(lán)皮書》認(rèn)為，“如果進(jìn)口商另行承擔(dān)了賣方的稅費(fèi)，則所述費(fèi)用不得從完稅價(jià)格中扣除”。因此，盡管總署第8號(hào)公告僅僅對(duì)飛機(jī)經(jīng)營性租賃中的“包稅”情形做出了規(guī)定，但其他貨物的其他貿(mào)易類型中，同樣存在稅款被計(jì)入完稅價(jià)格的可能。
國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)
①“包稅”條款影響企業(yè)所得稅的稅前扣除 按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，國內(nèi)進(jìn)口商代扣代繳的稅款是可以進(jìn)行所得稅稅前扣除的。但對(duì)于“包稅”所產(chǎn)生的替代境外非居民企業(yè)所承擔(dān)的稅款，則由于并非生產(chǎn)經(jīng)營所必須，因此這部分稅款不得進(jìn)行所得稅稅前扣除。已經(jīng)扣除的，應(yīng)當(dāng)做相應(yīng)調(diào)增的稅務(wù)處理。
②“包稅”條款影響增值稅應(yīng)納稅所得額的計(jì)算
《關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號(hào)）第六條規(guī)定："扣繳義務(wù)人與非居民企業(yè)簽訂與企業(yè)所得稅法第三條第三款規(guī)定的所得有關(guān)的業(yè)務(wù)合同時(shí)，凡合同中約定由扣繳義務(wù)人實(shí)際承擔(dān)應(yīng)納稅款的，應(yīng)將非居民企業(yè)取得的不含稅所得換算為含稅所得計(jì)算并解繳應(yīng)扣稅款?！?/span>
《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）附件：1.《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》中第二十條的規(guī)定：“境外單位或者個(gè)人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，扣繳義務(wù)人按照下列公式計(jì)算應(yīng)扣繳稅額：應(yīng)扣繳稅額＝購買方支付的價(jià)款÷（1＋稅率）×稅率?！逼渲?，“購買方支付的價(jià)款”指的是含稅價(jià)。
因此，簽訂“包稅”條款后，國內(nèi)進(jìn)口方在代扣代繳稅款時(shí)，必須將所約定的扣除稅款后的“到手價(jià)”首先轉(zhuǎn)換為含稅價(jià)，而不能直接以所支付的金額計(jì)算應(yīng)當(dāng)代扣代繳的增值稅，否則即存在偷逃稅款的嫌疑。
建議：
“包稅”所引發(fā)的合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)于企業(yè)來說實(shí)質(zhì)上是財(cái)務(wù)成本的核算問題。只要依法納稅，法律并不禁止“包稅”的做法，但這一做法將增大關(guān)聯(lián)企業(yè)作為整體的稅務(wù)成本。關(guān)聯(lián)企業(yè)采用“包稅”模式前應(yīng)當(dāng)進(jìn)行相應(yīng)的成本測算，以確定是否合算。
